CHIAMA
ACCERTAMENTO INDUTTIVO PURO E RICONOSCIMENTO DEI COSTI
L’Amministrazione finanziaria, quando ricostruisce i ricavi con l’accertamento induttivo puro, può pretendere l’imposta sull’intero maggior reddito accertato, senza riconoscere alcun costo di produzione?
Le presunzioni “supersemplici” esonerano l’Ufficio dal determinare, anche in via presuntiva, i costi correlati ai maggiori ricavi?
Una recente ordinanza della Corte di Cassazione, Sezione Tributaria, torna a occuparsi del rapporto tra accertamento induttivo puro, presunzioni “supersemplici” e principio di capacità contributiva, offrendo indicazioni operative di rilievo per tutti i casi in cui l’Ufficio ricostruisca il reddito d’impresa prescindendo, in tutto o in parte, dalle scritture contabili.
La vicenda vede la propria origine da un avviso di accertamento emesso dall’Agenzia delle Entrate nei confronti di un imprenditore, relativo al periodo d’imposta 2014.
Con tale atto l’Ufficio accertava un reddito d’impresa di Euro 79.765,00, a fronte di quello dichiarato di Euro 46.007,00, con una maggiore IRPEF di Euro 14.240,00; un valore della produzione netta di Euro 94.813,00, con una maggiore IRAP (il cui importo, come riportato nel testo del provvedimento, presenta un evidente refuso di trascrizione); nonché una maggiore IVA di Euro 137.257,12, per effetto della disconosciuta applicazione del regime di non imponibilità su prestazioni di servizio fatturate per un imponibile di Euro 623.896,00, oltre a una sanzione pecuniaria unica di Euro 185.296,85.
Il contribuente, in risposta a tale attività di accertamento, ritenuta erronea ed eccessivamente gravosa, impugnava l’atto dinanzi alla Corte di giustizia tributaria di primo grado di Reggio Calabria. Tuttavia, analizzati i fatti di causa, l’Organo di primo grado provvedeva a rigettare il ricorso, ritenuta in via preliminare sanata la dedotta nullità della notifica e, nel merito, infondate le censure sulla motivazione e sul contraddittorio. La ragione, a detta del giudice di prime cure, derivava dalla impossibilità a veder riconosciuta una qualche incidenza percentualizzata di costi sui maggiori ricavi (in quanto derivanti dall’applicazione degli studi di settore) e non sufficiente, ai fini del regime di non imponibilità IVA, la mera indicazione in fattura degli estremi delle dichiarazioni d’intento non seguita dalla loro produzione e registrazione.
A ciò, faceva seguito la decisione del contribuente di appellare la sentenza di rigetto dinanzi la Corte di giustizia tributaria di secondo grado della Calabria ma, suo malgrado, la decisione assunta in primo grado veniva confermata integralmente.
Il contribuente, pur a fronte delle decisioni “conformi” assunte dai giudici di merito, ricorreva dinanzi alla Suprema Corte di Cassazione, mediante impugnativa affidata a quattro motivi di diritto, cui l’Agenzia delle Entrate ha replicato con controricorso.
Il primo e il secondo motivo, trattati congiuntamente dalla Corte in quanto connessi, lamentavano come il giudice del merito avesse erroneamente rigettato il motivo di appello attinente l’intervenuta decadenza della potestà accertatrice, a causa la nullità della notificazione dell’avviso — per omessa annotazione, nella relata, del tentativo di notifica alle altre persone indicate dalla normativa di riferimento —, e per aver ritenuto, con motivazione apparente, la regolare notificazione dell’atto. Le suddette doglianze, tuttavia, venivano ritenute infondate, in quanto risultava pacifico come il contribuente si fosse recato, il mese successivo alla ricezione della cartolina, presso la casa comunale per ritirare il plico, e aveva proposto tempestivo ricorso contro l’atto. In altre parole, l’eventuale vizio risultava quindi sanato per raggiungimento dello scopo ai sensi dell’art. 156 cod. proc. civ., con effetto ex nunc.
Il quarto motivo, relativo alla violazione dell’art. 8 D.P.R. n. 633/1972 per il mancato riconoscimento del regime di non imponibilità IVA sulle operazioni tra il ricorrente (consorziato) e il Consorzio, veniva ugualmente dichiarato inammissibile sotto un duplice profilo: da un lato perché, come ribadiva il giudice di legittimità, le cessioni di beni, e le prestazioni di servizi intervenute tra consorzio e consorziati si considerano attività d’impresa, ragion per cui assoggettate ad IVA; dall’altro perché, sotto l’apparente veste della violazione di legge, il motivo introduceva in realtà una censura preclusa dalla doppia conforme alla luce delle prospettazioni in primo e secondo grado del contribuente e il ricorrente non era stato in grado di dimostrare la diversità delle ragioni di fatto tra la sentenza di primo e di secondo grado.
Rimane ora il terzo motivo, con cui il contribuente lamentava la violazione degli artt. 39 D.P.R. n. 600/1973 e 109 TUIR, in quanto il giudice dell’appello aveva rigetto il motivo con cui il ricorrente aveva lamentato non essere stati riconosciuti sui maggiori ricavi accertati i costi forfettari correlati, nonostante la natura induttiva dell’accertamento.
Ed è proprio questo punto a costituire il fulcro della tematica in analisi, la cui intima comprensione richiede illustrare dapprima un importante distinguo tra le due forme di accertamento previste dall’art. 39 D.P.R. n. 600/1973 alle quali può fare affidamento l’ente accertatore. Nello specifico, parliamo dell’accertamento induttivo-analitico e quello induttivo puro.
L’accertamento induttivo-analitico (o “misto”), disciplinato dall’art. 39, comma 1, lett. d), presuppone una contabilità nel complesso attendibile, che l’Ufficio integra o rettifica su singole componenti reddituali sulla base di presunzioni gravi, precise e concordanti ai sensi dell’art. 2729 cod. civ., senza mai prescindere per intero dalle scritture contabili.
L’accertamento induttivo puro (o extracontabile), disciplinato dall’art. 39, comma 2, presuppone invece un’inattendibilità radicale e complessiva della contabilità — per irregolarità gravi, numerose e ripetute, per omessa dichiarazione o per mancata tenuta/esibizione delle scritture — tale da autorizzare l’Ufficio a prescindere in tutto o in parte dal bilancio e dalle scritture contabili, determinando il reddito complessivo anche sulla base di dati e notizie comunque raccolti e così da potersi avvalere delle cosiddette presunzioni “supersemplici”: presunzioni, cioè, prive dei requisiti di gravità, precisione e concordanza, altrimenti richiesti dall’art. 2729 del codice civile.
L’abbattimento di questa soglia probatoria — giustificato dalla radicale inaffidabilità della contabilità riscontrata — caratterizza l’accertamento induttivo puro, rispetto a quello analitico-induttivo.
Ebbene, secondo un orientamento che la stessa Corte di Cassazione, nell’Ordinanza oggetto dell’odierno commento, definisce consolidato (richiamando, tra le altre, Cass. n. 19191/2019, Cass. n. 28740/2017, Cass. n. 1166/2012, nonché Corte cost. n. 225/2005), l’abbattimento della soglia probatoria, quindi il ricorso a presunzioni “supersemplici”, in alcun modo esonera l’Amministrazione dal determinare, sia pure induttivamente, anche i costi correlati ai maggiori ricavi accertati. In caso contrario, verrebbe assoggettato a imposizione il profitto lordo anziché quello netto, in violazione del principio di capacità contributiva sancito dall’art. 53 Cost., non potendo peraltro trovare applicazione l’art. 109 TUIR — che ammette in deduzione solo i costi risultanti dal conto economico.
Applicando questi principi al caso concreto, la Cassazione ha rilevato non solo come l’Ufficio avesse fatto ricorso all’accertamento induttivo puro — circostanza confermata dalla stessa Agenzia in controricorso —; ma altresì l’avere nell’ambito di tale accertamento adoperato anche le risultanze degli studi di settore per quantificare la materia imponibile sottratta a dichiarazione.
Su questo punto la Corte richiama un ulteriore orientamento (Cass. n. 16168/2025; Cass. n. 11347/2026), secondo cui gli studi di settore — anche prima dell’introduzione degli indici sintetici di affidabilità (ISA) — tengono già strutturalmente conto, attraverso gli “indicatori di normalità”, di determinati costi: è il caso, ad esempio, dell’indicatore territoriale relativo al livello dei canoni di locazione degli immobili commerciali. In sostanza, i costi devono sempre essere considerati come variabili funzionali alla stima dei ricavi, e non ignorati.
Da qui la soluzione data al motivo di ricorso, secondo cui in tema di imposte sui redditi, qualora l’Amministrazione finanziaria proceda ad accertamento induttivo puro, anche mediante il ricorso a presunzioni ‘supersemplici’ e parametrando i maggiori ricavi alle risultanze degli studi di settore, essa è comunque tenuta a determinare, sia pure in via induttiva, i costi necessari alla produzione dei maggiori ricavi accertati, poiché, altrimenti, verrebbe assoggettato a imposizione il profitto lordo e non quello netto, in violazione dell’art. 53 Cost.
Ovviamente, la Corte aggiunge un correttivo importante da applicare nel giudizio di rinvio, per cui in sede di riesame, dovranno riconoscersi i costi necessari alla produzione del maggior reddito accertato, tenendo però conto che una parte di essi risulta già “assorbita” nella parametrazione dei ricavi allo studio di settore applicabile, sia pure in funzione principalmente statistica.
In conclusione, il terzo motivo veniva accolto, i restanti rigettati o dichiarati inammissibili, e la sentenza impugnata è stata cassata con rinvio con una pronuncia confermativa di un punto fermo destinato a incidere su ogni contenzioso da accertamento induttivo puro: la radicale inattendibilità della contabilità, se è vero sia da un lato idonea a giustificare l’abbattimento della soglia probatoria sul lato dei ricavi, dall’altro non permette in alcun momento l’azzeramento dei costi, quale elemento sempre e comunque essenziale ai fini dell’accertamento (Corte di Cassazione, Sezione Tributaria, Ordinanza 30 Luglio 2026 N. 24248).
Studio Legale Avvocato Francesco Noto Roma Cosenza Napoli
abogado italiano que habla español