CHIAMA
Una sentenza che dichiara inammissibile, per tardività, il ricorso avverso un sollecito di pagamento TARI può precludere, in un separato giudizio, la contestazione del successivo avviso di accertamento relativo alla medesima annualità d’imposta?
E può una pronuncia di questo tipo, di natura meramente processuale, produrre gli effetti del giudicato esterno sul rapporto sostanziale?
Una recente ordinanza della Corte di Cassazione, Sezione Tributaria, torna a occuparsi del rapporto tra atti tributari atipici e atti tipici, e tra giudicato formale e giudicato sostanziale, offrendo indicazioni operative di rilievo per tutti quei casi dove il contribuente, dopo aver contestato senza successo un sollecito di pagamento, si veda opporre l’eccezione di ne bis in idem nel giudizio instaurato contro il conseguente avviso di accertamento.
La vicenda vede la propria origine dall’attività impositiva posta in essere dal Comune di Pozzuoli nei confronti di una Società, in relazione alla TARI dovuta per l’anno d’imposta 2019, calcolata sull’occupazione di un’area di 5.548 mq.
Il Comune aveva dapprima inviato alla contribuente un sollecito di pagamento e la società lo aveva impugnato; ma il relativo giudizio si era concluso con la declaratoria di inammissibilità del ricorso per tardività, pronunciata dalla Corte di giustizia tributaria di primo grado di Napoli e successivamente confermata in appello dalla Corte di giustizia tributaria di secondo grado della Campania.
Malgrado ciò, la società non provvedeva al pagamento di quanto contestatogli con il sollecito e il Comune rispondeva emettendo il successivo l’avviso di accertamento per omesso versamento della TARI 2019, con irrogazione delle sanzioni conseguenti e per un ingente importo.
Vista la situazione venutasi a creare, la società impugnava anche tale atto dinanzi alla Corte di giustizia tributaria di primo grado di Napoli, deducendo l’insussistenza del presupposto impositivo, l’erroneo calcolo delle superfici tassabili e il difetto di motivazione, oltre alla duplicazione delle superfici rispetto alle annualità pregresse. Il Comune, però, costituendosi, eccepiva in via preliminare l’inammissibilità del ricorso, invocando il principio del ne bis in idem in ragione del precedente giudizio ormai definito sul sollecito di pagamento.
Il giudice di prime cure accoglieva il ricorso della contribuente, disattendendo l’eccezione di inammissibilità e ravvisando un difetto di motivazione dell’avviso, ovvero della quantificazione delle superfici imponibili diversa e più ampia rispetto al sollecito, senza darne adeguata spiegazione.
A ciò ha fatto séguito l’appello del Comune, sempre incentrato sull’inammissibilità del ricorso introduttivo e sulla legittimità dell’accertamento, fondato su un sollecito di pagamento ormai divenuto definitivo. Contro ogni aspettativa della contribuente, la Corte di giustizia tributaria di secondo grado della Campania riformava integralmente la decisione di primo grado, ritenendo applicabile il principio del ne bis in idem: il sollecito, quale atto prodromico già oggetto di un giudizio concluso con pronuncia definitiva, avrebbe reso inammissibile la nuova contestazione della medesima pretesa tributaria attraverso l’impugnazione dell’avviso di accertamento.
La società contribuente ha quindi proposto ricorso per cassazione, affidato a un unico motivo, cui il Comune ha resistito con controricorso.
Con l’unico motivo, la società ha censurato la sentenza d’appello per violazione dell’art. 2909 cod. civ., ai sensi dell’art. 360, primo comma, n. 3, cod. proc. civ., nella parte in cui la Corte territoriale aveva attribuito valore di giudicato esterno alla sentenza dell’altro giudizio, dotata di natura meramente processuale, in quanto limitata a dichiarare l’inammissibilità del ricorso per tardività, senza alcun accertamento sul merito della pretesa tributaria.
Ed è proprio questo il cuore della questione, ma per comprenderlo bene occorre richiamare una distinzione di carattere generale: quella tra giudicato sostanziale e giudicato meramente formale o processuale. Ai sensi dell’art. 2909 cod. civ., l’accertamento contenuto in una sentenza passata in giudicato fa stato, a ogni effetto, tra le parti; ma tale idoneità a produrre effetti preclusivi anche in un separato giudizio — il c.d. giudicato esterno — presuppone che la pronuncia abbia definito, con carattere di stabilità, il rapporto sostanziale dedotto in causa. Le sentenze «in rito», che si limitano a dichiarare, come nel caso di specie, l’inammissibilità del ricorso per ragioni processuali, come la tardività dell’impugnazione, producono invece un giudicato solo formale, con effetti circoscritti al singolo rapporto processuale in cui la pronuncia è resa, senza alcuna idoneità a «fare stato» sul merito della pretesa in un diverso giudizio.
A ciò si aggiunge una seconda coordinata, propria del processo tributario: quella tra atti «tipici», tassativamente elencati dall’art. 19, comma 3, del D.Lgs. n. 546 del 1992 e autonomamente impugnabili innanzi al giudice tributario, ciascuno peraltro solo per vizi propri, e atti «atipici», non compresi in tale elenco. Il sollecito di pagamento rientra in quest’ultima categoria: la sua impugnazione, pur ammessa perché comunque espressiva di una pretesa fiscale, è meramente facoltativa e non preclude la successiva impugnazione dell’atto tipico susseguente, ossia l’avviso di accertamento, pena il consolidamento della pretesa erariale.
Applicando questi principi al caso concreto, la Cassazione ha accolto il motivo, rilevando come la sentenza resa nell’altro procedimento non solo fosse di mero rito — e quindi, di per sé, priva di attitudine al giudicato sostanziale — ma neppure risultasse passata in giudicato, essendo stata a sua volta impugnata e decisa in appello con altra sentenza, oggetto, a propria volta, di un separato ricorso per cassazione.
La Corte ha inoltre chiarito come l’adozione del sollecito di pagamento non precludeva, anzi imponeva, l’impugnazione del successivo avviso di accertamento: proprio perché atto atipico, la sua eventuale impugnazione facoltativa non esime il contribuente dal contestare, con autonomo ricorso, l’atto tipico consequenziale, unico giudizio che, una volta instaurato, giuridicamente conta ai fini della definizione della pretesa, richiamando sul punto Cass. 08/04/2022, n. 11841, nonché Cass. n. 1213/2023 e Cass. n. 19049/2024.
Da qui la soluzione data al motivo, secondo cui una sentenza dichiarativa dell’inammissibilità, per tardività, del ricorso avverso un atto tributario atipico — quale il sollecito di pagamento — non essendo idonea a produrre giudicato sostanziale, e tanto più se a sua volta non passata in giudicato, non può essere invocata, ai sensi dell’art. 2909 cod. civ. e in asserita applicazione del principio del ne bis in idem, per precludere l’autonoma impugnazione del successivo atto tipico, l’avviso di accertamento, relativo alla medesima pretesa tributaria.
In conclusione, l’unico motivo di ricorso è stato accolto, la sentenza impugnata è stata cassata con rinvio alla Corte di giustizia tributaria di secondo grado della Campania, in diversa composizione, con rimessione anche della regolamentazione delle spese di legittimità. Ne discende un punto fermo destinato a incidere su ogni analogo contenzioso dove il contribuente abbia infruttuosamente contestato, per ragioni di rito, un atto tributario atipico: la definizione soltanto processuale di quel giudizio non consolida la pretesa erariale, né preclude la successiva e autonoma verifica di merito sull’atto tipico che ne costituisce lo sviluppo (Corte di Cassazione, Sezione Quinta Tributaria, Ordinanza 19 Settembre 2026, N. 25575)
